Ⅰ. 들어가는 말

 1. 조세법상의 명의신탁

  신탁이란 타인을 믿고 맡긴다는 뜻이다. 명의신탁이란 실체적인 거래관계(증여계약 등) 없이 매매 등의 채권계약의 형식을 빌려 목적재산의 명의만을 수탁자 앞으로 이전해 두는 것을 말한다. 대외적으로 수탁자가 재산 소유자이지만 이는 외관상의 소유표시일 뿐 대내적?실질적으로는 재산을 맡긴 사람이 재산의 관리?처분을 가지는 경우이다. 명의신탁에 관하여 민법에는 아무런 규정을 두고 있지 아니하며 판례이론에 의하여 형성되어온 개념이다. 명의신탁은 신탁등기 등을 요하는 신탁법상 신탁과 구분된다.1) 즉, 명의신탁은 실체적 부의 무상이전 없이 소유명의만 달라지는 것을 의미한다고 할 수 있다.

  한편, 현행 명의신탁에 대한 증여세 부과규정을 보면 다음과 같다. “권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물 제외)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 실질과세의 원칙에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산가액을 명의자가 실질소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 명의신탁 사실이 있다면 과세당국에서는 일단 이러한 행위에 대해 조세회피목적이 있는 행위로 법률상 추정한다. 그러나 조세회피목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 실명전환 유예기간(1998.12.31까지) 중에 실제소유자 명의로 전환한 주식 및 출자지분은 증여받은 것으로 보지 아니한다.”

 명의신탁의 증여세 과세사례를 들어보자. 어떤 사람이 주식을 증여받은 사실이 없음에도 소유명의를 빌려주었다고 한다면 과세당국에서는 이러한 명의신탁 행위를 조세회피목적이 있는 것으로 법률상 추정할 것이다. 그리고 명의신탁 관계 속에 과연 실제 증여의사가 있었는지를 확인해보지 않고 증여로 의제하여 그 명의자에게 증여세를 부과할 것이다.

 2. 포괄주의 증여와 명의신탁 증여의제

  2003년 말 이전 상속세 및 증여세법에서는 개별 증여의제 규정 14가지(신탁, 보험, 고저가 양도, 명의신탁 등)와 증여추정 규정 2가지 (배우자등 양도, 재산취득 자금출처)가 있었으나, 상속?증여세 완전포괄주의 개념이 도입된 2003.12.30(법률 제7010호) 개정된 법에서는 ‘명의신탁재산’ 1가지만 증여의제로 남겨두고 나머지 증여의제 규정들은 모두 증여예시 유형으로 전환(‘…증여받은 것으로 본다.’라는 용어대신 … ‘증여재산가액으로 한다.’로 변경)시켜 증여의제 대상에서 삭제하였다. 따라서 현행법상 증여의제로 증여세를 부과할 수 있는 것은 명의신탁재산 단 한가지  뿐이다. 그렇다면 왜 명의신탁 규정만 의제규정으로 남겨두었을까 ?

  종전의 증여의제는 ‘민법상의 증여계약에 의한 본질적인 증여’가 아니면 증여로 의제(‘증여로 본다.’로 표현)하여 규정하였다. 그러나 2004년부터는 상속?증여세법이 포괄주의가 도입되어 본질적 증여 외에 과거 증여의제 유형 대부분이 포괄적 증여개념에 포함하게 되었다. 따라서 종전과 같이 증여의제로 별도 규정할 필요가 없고 다만 법적안정성이나 예측가능성을 도모하기 위해 예시규정으로 전환시킨 것이다. 즉 포괄주의 개념 하에서의 증여의 개념(상증법 §2③)을 요약하면 ① 무상 이전, ② 현저한 저가 이전 ③ 타인 기여에 의한 재산가치의 증가를 증여의 개념으로 하고 있다. 따라서 증여세의 부과대상이 되려면 타인으로부터 이러한 ‘증여 개념에 포함되는 이익’을 얻어야 하는 것이다.

  명의자에게 소유명의만 이전시킨 명의신탁 재산은 증여세 완전포괄주의 하에서도 증여의 개념(포괄적 부의 이전)에 부합한다고 보기 어렵다. 설령 명의신탁이 부의 이전행위가 아닐지라도 이를 이용한 다양한 조세회피를 차단할 조세 정책적인 필요에서 종전의 규정을 계속 유지하여 증여의제로 과세할 필요가 있었다.

 3. 명의신탁의 실질과세 예외

  국세기본법 제14조의 실질과세에 따르면 형식과 실질이 서로 다른 경우 실질내용을 쫓아 과세 하는 것으로 되어 있다. 증여세를 실질과세 규정에 적용해보면 역시 명의신탁이라는 형식적 행위에 불구하고 실제 증여사실이 존재하는지를 따져 증여사실이 있으면 증여세를 부과해야 한다. 다시 말해 실체적 거래관계의 확인 없이 외관상 모양과 형식만으로 증여세를 부과해서는 안 된다는 것이다. ‘소득이 있는 곳에 세금 있다’라는 응능부담의 원칙에 비추어 보아도 너무나 당연한 말이 된다.

그런데 헌법재판소에서는 명의신탁에 대해 증여의제하여 아무런 이익이 없는 명의수탁자에게 부과한 증여세에 대하여 합헌이라는 결정을 내렸다.

 “우리나라의 현실에서 토지 등의 재산권이 대가의 지급 없이 이전되는 경우를 살펴보면, 증여인 경우도 있고 신탁인 경우도 있으며, 부득이한 사정으로 인한 명의신탁인 경우도 있다. 그러나 많은 경우에는 증여의 은폐수단으로 명의신탁이 이용되는 것이라고 할 수 있다. 즉 증여의 은폐수단으로 명의신탁을 이용하는 경우, 당사자들은 일단 가장된 법률관계를 취하였다가 그것이 과세관청에 포착되면 조세를 납부하고, 조세시효기간 중에 포착되지 않으면 조세를 포탈하려는 유혹에 빠지게 된다. 이러한 현상을 과세관청의 제한된 인원과 능력으로 일일이 포착하는 것은 그리 쉬운 일이 아니다. 그렇다면 실질과세의 원칙에 대한 예외를 설정한 것만으로 위헌이라고 단정하기는 어렵다고 할 것이다.2)”

  이는 조세회피의 방지를 위해서는 외관상 형식을 보고 과세하는 것이 보다 더 조세의 공평을 이룰 수 있다는 판단에서 나온 결론으로 보인다.

  그러나 여전히 “증여추정이 아닌 증여의제로 규정하여 납세자가 증여가 아님을 입증할 수 있는 기회를 박탈하고 있다.”든지. “실제로 재산이득을 취하지 아니한 담세력이 없는 자에게 증여세를 매기는 것이 온당한 것인가.”, “ 명의신탁은 본질증여가 아니므로 이에 대해 물리는 것은 증여세가 아닌 과징금이 아닌가, 과징금이라면 세법이 아닌 다른 법률에서 정해 다른 과징금과의 형평을 쫓아 물려야 하는 것이 아닌가.” 등 명의신탁 증여세 부과에 대한 많은 논란이 있다.

  본고에서는 이러한 명의신탁 증여세 제도의 변천과정을 세밀하게 점검하고, 이를 토대로 명의신탁 증여세 과세의 구체적인 법률적 요건을 정리해보기로 한다.

Ⅱ. 명의신탁재산의 증여의제 제도의 변천과정

 1. 변천의 개요

  명의신탁 관련 상속?증여세법의 변천과정은 민법에서 명의신탁의 법률효과를 어떻게 볼 것인가와 밀접하게 연결되어 있다. 즉, 신탁자와 수탁자 사이에 위임관계와 같은 신탁관계가 존재하지 않고 단순히 목적재산의 소유명의만을 수탁자에게 이전되기 때문에 명의신탁계약이 관연 유효한 것으로 볼 것인가 아니면 허위표시로 무효로 보아야 할 것 인지에 대한 학설과 논란은 다양하나 판례는 대체로 유효한 것으로 보고 있어 조세회피 방지를 위한 조세법상 규제의지와 충돌하여 왔고 이러한 충돌은 빈번한 세법개정으로 연결되었다.

  명의신탁재산에 대한 증여의제 규정은 타인의 명의를 이용하여 각종 조세회피행위를 효과적으로 방지하기 위한 필요에서 시작되었다. 1974.12.21 구상속세법 제32조의2(제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제)로 신설되어 출발하였다가 1996.12.30 구상속세법이 상속세 및 증여세법으로 전면개편 되면서 법제43조(명의신탁재산의 증여추정)로 이관되어 ‘증여추정’으로 변경되었고, 증여추정시 문제점이 발생되자 다시 1998.12.31 법 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제)에서 ‘증여의제’ 규정으로 전환하였고 2003.12.30. 완전포괄주의가 도입되면서 법 제45조의2로 이관되어 현재에 이르고 있다.

명의신탁 관련 법규 변천내역

적용기간
 75.1.1～96.12.31
 97.1.1～98.12.31
 99.1.1～03.12.31
 04.1.1～현재
 
법조문
 상속세법 제32조의2
 상속세및증여세법제43조
 상속세및증여세법제41조의2
 상속세및증여세법제45조의2
 
성  격
 의제규정
 추정규정
 의제규정
 의제규정
 

 2. 구상속세법 제34조의2 신설(74.12.21)되기 전

  ’74.12.21 구상속세법 제32조의2가 제정되기 이전에는 구상속세법 제34조의4(1952.11.30. 법률 제261호로 제정되고 1960.12.30. 법률 제573호로 개정된 것)에서 포괄적 증여에 관한 사항을 규정하고 있을 뿐 명의신탁에 대해 증여세를 부과한다는 직접적인 법 규정이 없었다.

  그럼에도 대법원은 “수탁자가 위탁자와의 대내적 관계에서 완전한 소유권을 취득하지 못하였다고 하여도 수탁자가 그 신탁계약에 의하여 대가없이 이익을 취득한 것이라면 이는 상속세법상 증여를 받은 것으로 해석된다.”고 판시(대법65누4, 1965.5.25선고) 명의신탁 재산에 대한 과세를 분명하게 한 이후 10년 가까이 일관된 견해를 유지하였다.

  그러나 대법원은 새로운 판시(대법74누139, 1975.4.22선고)에서 “구상속세법 제34조의4의 규정은 … 그 타인에게 도로 반환하기로 약정한 사실이 인정되어 실질상 양수자에게 이익이 없는 경우라면 이를 양자간의 내부관계로 보고…명의신탁이 있더라도 실질적인 이익이 없으면 증여세를 부과할 수 없다.”고 종전의 해석을 변경하였다.

 3. 구상속세법 제32조의2 신설 (1974.12.21. 법률 제2691호)

 가. ’75년 ～ ’81년

  명의신탁에 대해 증여세를 부과할 수 없다는 전시 대법원 판례(대법74누139, 1975.4.22선고)가 있기 전인 ’74.12.21 법률 제2691호로 신설된 구상속세법 제32조의2에서 명의신탁을 증여의제로  규정한 최초의 규정이 마련되었는데 이를 보면

  “재산에 대하여 신탁을 설정한 경우에 신탁법 제3조의 규정에 의하여 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나 증권에 표시하지 아니하거나 주권과 사채권에 관하여는 또한 주주명부 또는 사채원부에 기재하지 아니하고 수탁자의 명의로 등기·등록·표시 또는 기재된 신탁재산은 당해 등기·등록·표시 또는 기재를 한 날에 위탁자가 그 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다.”(구상속세법 제32조의2)

고 규정하여 증여세 과세대상임을 분명히 하였다.

  그러나 위 근거로 과세한 사건에 대하여 1979년 대법원 판결3)에서는 “명의신탁은 그 신탁관계가 신탁법 제1조 제2항에 규정하는 신탁법상의 신탁이라고 할 수 없어 신탁법 제3조의 규정에 의하여 이를 등기하지 아니하였다고 하여 이를 구상속세법 제32조의2의 규정에 의하여 증여로 볼 수는  없다”라고 판시하였다.

  1982년 대법원 판결4)에서도 “원고에게 실질상 아무런 이익이 없는 이상 이를 증여받은 것으로는 볼 수 없고 … 구상속세법(1981.12.31 개정 전의 법률) 제32조의 2에 규정된 ‘재산에 대하여 신탁을 설정한 경우’란 신탁법 제1조 제2호 소정의 신탁법상의 신탁을 말하고 부동산의 명의신탁의 경우에는 해당하지 않으므로 증여세 부과처분은 위법하다.”라고 앞선 판례를 인용하여 수탁자에게 실질상 아무런 이익이 없는 이상 명의신탁에 대한 증여세 부과는 불가하다는 견해를 분명히 하였다.

  이러한 대법원의 판결 이후 납세의무자는 무상으로 소유권을 이전한 뒤 증여세가 부과되면 문제의 등기이전은 증여가 아니라 명의신탁에 의한 것임을 입증함으로써 증여세 납부의무를 면할 수 있게 되어 명의신탁 규제를 위한 증여세 과세집행이 다시 어렵게 되었다.

나. ’82년～’90년(1981.12.31. 법률 제3474호로 개정되어 1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)

  대법원이 수탁자에게 실질상 아무런 이익이 없는 이상 명의신탁에 대한 증여세 부과할 수 없다는 해석을 유지하자 과세당국에서는 1981.12.31 법률 제3474호로 제32조의2 다음과 같이 대폭 개정하여 현재와 유사한 명의신탁재산의 증여세 과세근거를 구체적으로 마련하였다.

  제32조의 2 (제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. ② 제1항의 규정은 신탁업법에 의한 신탁업을 영위하는 자가 신탁재산인 사실을 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

  과세당국에서는 위와 같이 법률개정으로 명의신탁을 하면 명의수탁자가 실질상 이익이 있었는지에 관계없이 증여세 과세하겠다는 것을 분명히 하였고, 이후 대법원은 “증여의제규정은 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 의사소통이 있어 명의자 앞으로 등기 등이 경료된 이상 그들 간의 내부관계가 어떠하든지 간에 즉 그들 간에 실질적인 증여가 있건 없건 또는 신탁법상의 신탁의 설정이건 단순한 명의신탁에 불과하건 간에 그 등기 등을 한 때에 증여가 있는 것으로 본다는 취지로 해석하여야 할 것이다.5)”라고 판결하여 증여세를 부과한 과세당국의 처분을 정당하다고 인정하였다.

  그러나 1989. 7월 헌법재판소는 “상속세법 제32조의2 제1항은 형식상으로나 실질적으로 조세법률주의에 위배되지 아니하고, 위 규정이 실질과세의 원칙에 대한 예외 내지는 특례를 둔 것만으로 조세평등주의에 위배되지도 않는다. 다만 위 법률 조항에는 무차별한 증여의제로 인한 위헌의 소지가 있으므로 예외적으로 조세회피의 목적이 없음이 명백한 경우에는 이를 증여로 보지 않는다고 해석해야 하고, 위와 같이 해석하는 한, 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의 및 헌법 제11조의 조세평등주의에 위배되지 않는다.”라고 결정6)하여 한정합헌결정을 하였다.

다. ’91년～’93년(1990.12.31. 법률 제4283호로 개정되어 1993.12.31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)

  위 헌법재판소의 결정 취지를 반영하고자 1990.12.31 구상속세법 제32조의2 제1항 단서를 다음과 같이 신설하여 위헌 소지를 제거하였다.

  (본문 생략)…… 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.

  이처럼 조세회피목적이 없는 경우가 명백한 경우이면 증여의제에서 제외시켜 명의신탁재산의 증여의제 범위를 축소시켰다.

라. ’94년～’96년(1993.12.31. 법률 제4662호로 개정되어 1996.12.30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것)

  한편, 과세관청에서는 ‘조세회피목적’에서의 ‘조세’를 증여세뿐만 아니라 소득세, 재산세 등도 포함되는 것으로 해석하였다. 대법원은 한동안은 조세회피목적에서 말하는 조세란 어떠한 조세를 말하는 지에 관하여 명백히 하지 아니하였으나 그 뒤 조세를 명의자에게 부과될 증여세만을 의미하는 것으로 해석하는 입장을 보인다.

  이와 같이 대법원이 조세회피목적을 ‘명의자의 증여세’ 회피목적으로 한정적인 견해를 유지함에 따라 과세당국은 종합토지세나 양도소득세 등 다른 세금을 회피하기 위하여 명의신탁한 경우는 증여세를 과세할 수 없게 되는 문제가 발생할 수 있어 1993.12.31 상속세법 제32조의2의 규정에 제3항을 신설, 회피목적이 되는 조세의 범위를 구체적으로 국세, 지방세, 관세로 열거하였다.

  이후 대법원은 “구상속세법 제32조의2가…실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로 명의신탁을 기업공개에 대비하는 목적 이외에 종합소득세의 부담을 경감시키려는 목적도 있었다면 이러한 경우에는 조세회피 목적이 있었다고 보아야 할 것이다.”라고 판결(1996.4.12 .선고, 95누13555)한 이후 이러한 견해를 일관되게 견지하였고 헌법재판소도 1998.4.30. 선고, 96헌바87 등에서 "조세"(회피목적)에 증여세 이외의 다른 조세를 포함하는 것으로 해석하더라도 합헌이라고 결정하였다.

 4. 구 상속세및증여세법 제43조(‘97년～’98년 : 1996.12.30. 법률제5193호로 전문 개정되어 신설된 후 1998.12.28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것)

  1996.12.30 ‘상속세법7)’이 ‘상속세및증여세법’으로 전면 개편됨에 따라 구상속세법 제32조의2 (제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제)가 상속세 및 증여세법 제43조 (명의신탁 재산의 증여추정)로 이관되었고, 부동산(토지?건물) 명의신탁에 대한 증여의제 폐지와 종전의 ‘증여의제’를 ‘증여추정’으로 변경하여 다음과 같이 규정하였다.(법률 제5193호)

  구 상속세 및 증여세법 제43조(명의신탁재산의 증여추정) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외)에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 추정한다.

  위 개정이유는 1995.7.1.부터 부동산 실권리자 명의등기에 관한 법률이 시행됨에 따라 부동산의 명의신탁 약정이 무효화되어 부동산(토지?건물) 명의신탁에 대한 증여의제를 폐지하지 않으면 안 되었기 때문이다. 즉, 부동산실명제의 시행으로 명의신탁을 위한 이전등기는 물권변동이 없는 무효인 행위에 해당하여 결과적으로 처음부터 증여(무상이전)가 발생하지 아니하여 증여세 과세대상에서 제외시킨 것이다.

  또한, 증여의제에 따른 과세제도가 납세자의 증여가 아니라는 입증사실의 기회를 박탈하고 무조건 증여로 보는 것은 ‘행정편의적이다’라는 비난을 반영하여 1997년부터는 ‘명의신탁을 증여로 추정한다.’로 변경하였다. 그 결과 명의신탁이 있더라도 증여가 아닌 단순히 이름을 빌려준 것을 납세자가 입증한다면 증여세를 부과할 수 없게 되었다. 증여추정을 적용하면 소득세 과세 회피, 상속재산의 은익, 체납자 재산은익 등 다양한 조세회피목적으로 명의신탁을 한 경우라도  실질 증여가 아니라는 사실만 입증하면 증여세 과세가 제외되어 결과적으로 조세회피를 하려고 한 자만 이득을 보게 되어 명의신탁재산의 증여세 과세의 실효성이 문제시 되었다.

 5. 구 상속세및증여세법 제41조의2

가. ’99년～’02년(1998.12.28. 법률 제5582호로 개정되어 신설된 후 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것)

  구법 제43조의 추정규정은 위 실효성 문제로 2년만에 다시 의제규정으로 바꾸어서 법제41조의 2를 신설하였다. "증여로 추정한다."에서 "증여받은 것으로 본다."로 변경하여 명의신탁을 하면 증여의제로 보아 증여세를 과세하되, 명의신탁을 하면 조세회피가 있는 것으로 추정하고 납세자가 조세회피목적이 없음을 입증한다면 증여의제하지 않도록 제2항 규정을 신설한 것이다.

  제41조의 2 (명의신탁재산의 증여의제)① (생략) ……증여받은 것으로 본다. ② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.

나. ’03년(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되어 2003.12.30. 법률 제7010호로 삭제되어 법 제45조의 2로 이관하기 전의 것)

  주식의 경우 매매에 의하여 소유권을 취득하였음에도 장기간 명의개서를 하지 않는 경우에는 그 실질이 명의신탁과 같으므로 주식 취득 후 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음연도 말일까지 실제취득자 명의로 개서하지 아니하면 명의자가 그 주식을 취득자로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과할 수 있도록 아래와 같이 증여의제 범위를 확대하였다.

  제41조의 2 (명의신탁재산의 증여의제) ① (생략) …… 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다.

 6. 상속세 및 증여세법 제45조의2 (‘04년～현재 : 2003.12.30. 법률 제7010호로 신설된 현행규정)

  2003.12.30 법률 제7010호로 증여세의 완전포괄주의 도입으로 종전에 개별 증여의제로 규정하였던 14가지 규정 중 13가지는 예시규정으로 변경되었고, 명의신탁의 경우만이 증여의제 규정으로 존치됨에 따라 법 제41조의2를 법 제45조의 2로 이관하여 규정하였다.

  아울러 중소법인의 경우 주주명부와 사원명부 자체가 없는 경우가 있어 주식발행 법인이 제출하는 주식변동상황명세서 등에 의하여 타인 명의로 등재된 사실이 확인되어도 주주명부 또는 사원명부상 명의개서가 아니어서 증여세를 부과할 수 없다는 주장이 제기되어 법인설립시 제출하는 주주명세 또는 법인세과세표준신고서와 함께 제출하는 주식등 변동상황명세서에 의해 명의개서 여부를 판정하는 것으로 규정을 추가로 보완하였다.

  지금까지 명의신탁 증여의제제도의 변천과정을 두루 살펴보았는데, 주된 핵심은 명의신탁의 증여세 과세 정당성 여부, 헌법에 합치여부, 조세회피목적의 범위, 증여추정 또는 증여의제로 입법문제 등을 중심으로 신설과 보완을 거듭해 왔으나 두 번에 걸친 합헌결정으로 현행 증여의제 규정은 입법의 정당성이 인정받아 현재에 이르고 있는 것이다

Ⅲ. 명의신탁 증여의제 과세요건

  현행 명의신탁재산의 증여의제 제도의 과세요건을 요약하면 다음과 같이 정리할 수 있다

  첫째 당해 재산이 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지?건물 제외)이어야 한다

  둘째 당사자간의 명의신탁에 대한 합의가 있고 그 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 해당되어야 한다

  셋째 조세회피목적이 있어야 한다. 이 경우 조세는 국세, 지방세, 관세를 말하고, 타인명의로 명의신탁을 하면 일단 조세회피가 있는 것으로 법률상 추정한다.

 1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지?건물 제외)

 가. 개요

  법문에서는 증여의제 대상 재산을 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지?건물 제외)’으로 규정하고 있으나 구체적으로 이에 속하는 재산이 무엇인지에 대하여는 아무런 언급이 없다. 이에 대해 대법원은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산이라 함은 부동산, 자동차, 선박, 중기, 주권, 사채권 등과 같이 권리의 이전이나 행사에 있어 등기, 등록, 명의개서 등이 효력발생요건 내지 대항요건으로서 법률상 요구되는 경우만을 가리킨다. 이에 따라 거래당사자 사이의 계약에 의하여 채무자가 채권자의 명단을 기재한 장부를 비치하고 채권자의 변동상황 등을 장부에 기재하도록 약정한 경우의 채권은 포함되지 아니하여 골프회원권은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 해당하지 않는다” 판시하고 있다8)

  일반적으로 명의신탁이 자주 발생하는 부동산, 주식, 예?적금을 중심으로 살펴보자.

 나. 부동산 (토지와 건물)의 명의신탁 등기

  부동산은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산의 대표적인 물건이다. 그러나 토지와 건물은 증여의제 대상에서 제외시키고 있다. 그 이유는 앞서 개정연혁에서 언급한 바와 같이 1995.7.1부터 부동산 실권리자 명의등기에 관한 법률이 시행되면서 동법 제4조에 의하여 “부동산의 명의신탁 약정은 무효이고, 명의신탁 약정에 따라 행하여진 등기에 의한 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다.”라고 규정하고 있어 부동산의 명의신탁은 물권변동의 효력이 없어 애당초부터 증여사실은 존재할 수 없으므로 증여세가 부과대상에서 제외시킨 것이다.

  그러나 부동산 실권리자 명의등기에 관한 법률 제5조에서 부동산 물권을 명의신탁 약정에 의하여 명의수탁자의 명의로 등기한 경우에는 과징금을 부과하도록 하고 있다. 소유권이전등기를 신청할 수 있는 때로부터 3년 이내에 그 등기를 신청하지 아니한 미등기자는 부동산평가액의 30%에 해당하는 범위 안에서 과징금을 부과 받고 그래도 실명등기를 하지 아니하면 첫해에는 10% 둘째 해에는 20%의 이행강제금이 부과된다.(동법 제10조) 만약 세법에 의해 증여세가 부과된다면 동일한 행위에 대해 이중 처벌을 받게 되어 과잉금지원칙 위반의 문제가 생길 것이다.

 다. 주권, 사채권의 타인명의 개서

  주식의 명의신탁이 증여의제 대상임은 법 제45조의2 제1항 제2호를 보면 쉽게 알 수 있다.

  주식 등은 1997.1.1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서 되어 있는 주식 등에 대하여 1998.12.31까지의 기간(“유예기간”)중 실제소유자명의로 전환한 경우는 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보지 아니하도록 규정(2003.12.30. 신설)하여 이 규정에 따라 실명전환하지 않은 주식이거나 실명전환기간 이후의 주식 등의 명의신탁은 증여로 보아 과세된다.

 주식 등을 명의신탁한 경우 그 명의신탁 약정내용을 무효화하는 법률이 따로 없기 때문에, 대가의 지급이 없이 타인 명의로 개서한 경우 이는 증여일 수도 있고, 신탁일 수도 있으나 그 양당사자간의 내부의사를 따지지 아니하고 증여의제하여 증여세를 과세한다. 이는 명의신탁의 당사자가 대개의 경우 친분이 있는 자간의 행위이므로 그 내밀한 개인 간의 의사를 과세당국에서 찾아 증여세를 과세하는 것은 매우 곤란한 일이고, 증여의 은폐수단으로 이용될 수도 있어, 외관상 내용대로 과세하는 것이 오히려 공평과세를 실현할 수 있는 것으로 보기 때문이다.

 라. 예?적금 등 금융자산의 차명거래

  현금은 등기?등록 등이 없이 점유하여 명의신탁의 문제가 발생하지 아니하지만 예금?적금 ?보험금 등 금융자산은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산’에 해당하는 것인가

  금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률(1997.1.1시행)에 의해 모든 금융자산(금융기관이 취급하는 예금ㆍ적금ㆍ부금ㆍ계금ㆍ예탁금ㆍ출자금ㆍ신탁재산ㆍ채권ㆍ수익증권ㆍ주식ㆍ출자지분ㆍ어음ㆍ수표ㆍ채무증서 등 기타 이와 유사한 것)의 거래는 주민등록표상의 명의, 사업자등록증상의 명의(“실지명의”)로 하도록 하고 있다. 그러나 동법은 금융거래를 비실명이 아닌 “실지명의”로 하도록 규정하는 것일 뿐 등기?등록이 요구하는 것으로 보기는 어렵다. 또한 차명까지 금지하고 있는 것은 아니다.

  그렇다면 차명 예?적금 등에 대해서 명의자에게 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 부과할 수 있는 가능성은 없어 보인다. 그 결과 타인 명의로 예?적금 등을 한 것이 본질 증여에 해당되어야만 과세가 가능하다는 것인데 과세관청이 이를 파악하여 집행하기는 어려움이 크다.  금융자산의 이전된 것에 대해 당사자가 차명거래 임을 주장하면 과세당국은 본질 증여임을 입증해야 하는 어려움이 있는 것이다. 

  타인 명의로 예금 입금한 사실 자체만으로 증여로 의제하기 어렵고 당해 예금을 인출하여 실제 사용한 자가 명의인이거나 증여목적 없이 차명을 이용한 예금이라도 원본 및 이자에 대하여 명의인이 계속하여 사용?수익 관리해온 사실이 드러난다면 증여세를 과세할 수 있으나 이는 명의신탁재산에 대한 증여세가 아니라 본질 증여에 대한 증여세 과세라 하겠다.

 2. 명의신탁의 합의가 있고, 재산의 실제소유자와 명의자가 달라야 한다.

  명의신탁이 성립하기 위해서는 당사자 사이에 명의신탁 설정에 관한 합의가 존재해야 한다.  당사자의 일방이 상대방과의 합의도 없이 명의개서(예: 명의 도용)한 것은 설령 진의가 특정인의 명의신탁을 위한 것이었다 하더라도 명의신탁은 성립되지 아니한다.

  그러나 실무상 그 사실관계가 증여인지 명의신탁인지 과세당국이 가려내기란 쉽지 않다. 양 당사자중 명의자는 공부 등에 소유자로서 등재되어 있는 자를 말하므로 비교적 그 식별이 용이한데 반해, 실질소유자는 이면에 숨어있어 실제소유자를 파악하기 매우 어렵다. 대부분의 명의신탁은 가족 또는 친인척간의 명의신탁이다. 이들은 증여발생의 개연성도 가장 높은 관계라는 점에서도 증여세로 과세될 여지가 매우 크다고 할 수 있다.

  이와 관련하여 대법원에서는 “명의신탁이 성립되려면 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 또는 의사소통이 있고, 그러한 등기 등을 하면 양자 사이에 실질적인 증여거래가 있거나 없거나 또는 단순한 명의신탁에 불과하거나 간에 증여의제 대상이 된다. 명의신탁이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자에 의하여 일방적으로 이루어졌다는 사실은 이를 주장하는 측에서 입증해야 하는 것이다.”라고 해석하고 있다 (대법 88누 27, 1988.10.11)

 3. 조세회피목적이 있어야 한다

  조세회피 대상이 되는 ‘조세’에는 국세기본법에 규정된 국세, 지방세, 관세법에 규정된 관세를 말하고(법 제45조의 2 제⑥항) 헌법재판소의 결정(2004.11.25. 2002헌바66)도 이를 인정하고 있다

  “명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 법인세, 부가가치세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하다. 증여세의 경우에는 증여가 아닌 명의신탁임을 내세워 이를 회피하고, 증여세 이외의 경우에는 명의신탁이 아닌 진정한 양도임을 가장하여 이를 회피하는 것이 다를 뿐이다. 마치 두 얼굴을 가진 가면과 같다.”

  한편, 명의신탁의 목적은 조세법상의 목적과 다른 법률규정의 목적이 있을 수 있으나 조세법 상의 회피목적으로 판단되어야 할 것이다. 조세회피 양태는 다양한데 그 사례를 들어보자.

? 국세징수법상 체납처분을 면하기 위하여 명의신탁에 의하여 재산이 없는 상태를 가장하고 결손처분을 받아 조세의 납부 면탈

? 명의신탁을 이용하여 주식을 미리 상속인에게 이전하여 상속재산 누락하여 과세 회피

? 명의신탁을 이용하여 주식의 소유를 분산함으로써 주식배당소득에 대한 합산과세를 회피하여 누진적 소득세 부담을 회피

? 상장?코스닥법인의 주식의 양도는 대주주(지분율 3% 소유자 등)에 한하여 과세하고 있는데 이를 회피하기 위하여 명의신탁을 통해 지분율을 조작해 양도소득세 과세 면탈

? 과점주주 주식(지분율 50% 이상이 대상)은 주식의 일반세율(통상 10%, 20%)을 적용하지 아니하고 부동산의 일반세율(9～36%)을 적용하는 데 이 역시 명의신탁을 통하여 과점주주의 지위를 벗어나 낮은 세율 적용으로 양도세 회피

? 법인의 주식을 취득하여 과점주주(51% 이상)가 된 경우 간주취득으로 보아 당해 법인이 소유하는 취득세과세대상물건 가액에 주식소유비율을 곱하여 산정한 취득세를 납부하여야 하는데 명의신탁을 통하여 과점주주의 지위를 벗어나 이를 회피

? 정상거래를 가장한 부의 이전을 방지하기 위해 세법에서는 특수관계자의 범위를 규정하고 있는데 명의신탁을 이용하여 특수관계자가 되는 범위를 벗어나게 되면 각종 특수관계자 관련 조세규정(저가양도 및 고가양수, 부동산무상사용, 무상금전대부, 합병, 증자 및 감자, 전환사채 발행 등을 통한 이익의 증여세 부과 등)들을 회피 가능

? 소득세법, 법인세법, 부가가치세법 등에 존재하는 특수관계자에게 적용되는 조세회피방지규정을 회피하여 소득세, 법인세, 부가가치세 등을 회피할 수 있다.

? 국세기본법 제39조(출자자의 제2차 납세의무)에 의하여 당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식을 소유한 과점주주는 제2차 납세의무를 지도록 되어 있는데 이를 회피

  타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 법률상 조세회피목적이 있다고 추정하고 있으므로 조세회피목적이 없이 명의신탁한 경우라면 이를 면하고자 하는 납세자가 구체적으로 입증을 해야 한다.

Ⅳ. 맺음말

  실질과세라는 조세원칙에 큰 틀을 희생하면서 도입한 이 제도는 앞에서의 연혁에서 본 바와 같이 많은 논란을 벌이며 개정과 보완을 거듭 해왔다. 실제 증여를 받지 아니한 사람에게 증여세를 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 어긋날 수 있으나 명의신탁이 증여 등 각종 조세의 은폐나 회피수단으로 이용될 수 있어 이를 제재하는 방법으로 증여세를 부과하는 것이 보다 더 조세정의와 공평을 실현하기 위한 방법으로 헌법재판소로부터 그 존치의 이유와 합리성을 인정받아 실질과세의 예외로서 현행법에서 허용되고 있다.

  명의신탁을 증여로 의제해 과세하는 이유는 두 가지로 찾아 볼 수 있다. 하나는 실제 증여임에 불구하고 이를 회피하기 위하여 명의신탁으로 주장하여 증여세를 면하려는 행위를 막자는 것이고 다른 하나는 명의신탁을 이용하면 앞에서 본바와 같이 각종 조세회피가 가능하므로 이를 막자는 취지에서 실제가 증여인지 아닌지를 따질 필요 없이 과세한다는 것이다.9)

  그러나 명의신탁에 대한 증여세 부과는 무엇보다도 그 소유명의 변경행위가 과세당국에서 명의신탁인지 증여인지를 현실적으로 구별하기가 매우 어렵고, 이러한 행위를 방치하면 각종 조세회피가 만연하게 되어 공평과세 등 조세부과 기본 틀이 크게 훼손되기 때문이다. 따라서 과세당국의 명의신탁 증여의제 엄정한 집행은 증여세는 물론 다른 세목의 조세회피를 미연에 방지하고 더나가 공평과세의 틀을 구축하는 매우 중요한 업무임은 두말할 필요가 없는 것이다.

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1) 신탁법 제1조 제2항에서 신탁법상 신탁은 “위탁자와 수탁자와의 특별한 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다”‘라고 규정

2) 1998.04.30 헌재96헌바87

3) 대법원 1979.1.16 선고 78누396 판결

4) 대법원 1982.10.12 선고 82누121

5) 대법원 1987.4.28 선고 86누486, 대법원 1986.10.14 선고, 86누290

6) 헌법재판소 1989.7.21 결정 헌재89헌마38

7) 1950.3.22 상속세법이 제정(법률 제144호)된 이래 상속세법이란 명칭아래 증여세도 함께 규정하였으나     1996.12.30 법률 제5193호로 상속세법이란 명칭이 상속세및증여세법으로 변경

8)  대법원 1987.3.24. 선고, 86누341 판결

9) 안창희저 세법상의 제6판 1101p

[계간 세무사 지에 기고된 원고]